Voor een ingekomen werknemer die uit het buitenland wordt geworven geldt onder voorwaarden een forfaitaire tegemoetkoming van maximaal 30/70e van het loon uit tegenwoordige dienstbetrekking. De werknemer is een ingekomen werknemer indien hij een specifieke deskundigheid heeft die niet of schaars aanwezig is op de Nederlandse arbeidsmarkt (vorm gegeven door twee salarisnormen van € 28.350 en € 37.296 in 2018) én indien hij meer dan 16 maanden van de 24 maanden voorafgaand aan de aanvang van zijn tewerkstelling in Nederland woonachtig is geweest op een afstand van meer dan 150 km van de Nederlandse grens.

De 30% forfaitaire tegemoetkoming dient ter bestrijding of ter voorkoming van extra kosten van tijdelijk verblijf buiten het land van herkomst in het kader van de dienstbetrekking van de ingekomen werknemer, de zogenoemde ‘extraterritoriale kosten’.

In het Regeerakkoord van najaar 2017 ‘Vertrouwen in de toekomst’ is precies 1 zin gewijd aan de 30%-regeling:

‘De looptijd van de 30%-regeling wordt verkort van 8 jaar naar 5 jaar.’

Naast deze ene zin worden in de toelichting de financiële gevolgen van het Regeerakkoord nader uitgesplitst in cijfers zonder een toelichting in woorden. Het enige dat in deze ‘toelichting’ is opgenomen zijn 6 kolommen; ‘2018’, ‘2019’, ‘2020’, ‘2021’, ‘structureel’ en ‘structreel in’. Onder de kolom ‘2018’ is geen besparingsbedrag opgenomen en onder de kolommen ‘2019’, ‘2020’, ‘2021’ en ‘structureel’ is een besparingsbedrag van € 284 miljoen opgenomen en onder de kolom ‘structureel in’ staat het jaartal 2019 genoemd. Tot zover datgene wat in het Regeerakkoord is afgesproken over de 30%-regeling. Maar wat betekent dit nu precies?

Hieronder zullen wij eerst analyseren wat op basis van de summiere informatie uit het Regeerakkoord kan worden afgeleid. Daarna zullen wij bekijken hoe dit in het verleden is gegaan bij de overgang naar de 2012 30%-regeling. Vervolgens worden deze gegevens gecombineerd en uiteindelijk geconcludeerd hoe de korting van 8 naar5 jaar er vanaf 2019 uit zou kunnen en vooral moeten zien.

1. Analyse 30%-regeling informatie in Regeerakkoord
In het Regeerakkoord staat dus dat de looptijd van de 30%-regeling wordt verkort van 8 jaar naar 5 jaar. En uit de toelichting kun je afleiden dat dit al vanaf 2019 geldt. Immers in 2018 wordt niets bespaard en vanaf 2019 wordt € 284 miljoen bespaard en dit is tevens het bedrag aan structurele besparing. De besparing wordt vergeleken ten opzichte van het Belastingplan 2018 dat op 23 november is aangenomen. Hoe hier precies gekomen is tot een besparingsbedrag van€ 284 miljoen wordt niet toegelicht. Zeer waarschijnlijk is men uitgegaan van het Evaluatierapport over de 30%-regeling dat in opdracht van het Ministerie van Financiën is uitgevoerd en waarin het budgettair belang is berekend op€ 775 miljoen (in 2015). Als je dan 3 van de8 jaren maximale looptijd ervan af haalt kom je inderdaad rondom de € 284 miljoen uit (3/8 x775 = € 290,6 miljoen). Cijfermatig klopt dat, al zal de werkelijke besparing er niet of nauwelijks zijn. Hierover later meer.

Omdat de geschatte besparing van € 284 miljoen aanvangt in 2019 en deze bovendien daarna hetzelfde blijft, kan dit alleen maar betekenen dat de werknemers met een lopende 30%-beschikking ook geraakt zullen worden door deze afspraak in het Regeerakkoord. Anders was er niet een besparing direct in 2019 die in de volgende jaren hetzelfde blijft en bovendien gelijk is aan 3/8e van het geschatte bedrag van € 775 miljoen. Hoe dan ook, dit betekent dat 30%-werknemers die de 30%-regeling al 5 jaar hebben (of hadden kunnen hebben zonder korting van eerder verblijf of eerder werken) op 1 januari 2019, de regeling zullen verliezen. Tenminste als deze afspraak die in het Regeerakkoord staat ook zo wordt overgenomen in het Belastingplan 2019 hetgeen in principe de bedoeling zal zijn als het kabinet ‘gewoon’ in stand blijft.

2. Bij invoering 2012 30%-regeling –maximale looptijd van 10 jaar naar 8 jaar met overgangsrecht
Onder de 2001 30%-regeling bedraagt de maximale looptijd 10 jaar. Bij invoering van de 2012 30%-regeling gold het volgende overgangsrecht voor de bestaande 30%-houders. Er werdonderscheid gemaakt of de 30%-regeling op31 december 2011 al minimaal 5 jaar was verstreken of niet. In het eerste geval kon de 30%-regeling voortgezet worden onder de oude voorwaarden van de 2001 30%-regeling. Dit betekende dat niet getoetst hoefde te worden op de salarisnormen en het 150 kilometer vereiste. Het 150 kilometer vereiste betekent dat de werknemer ten minste 16 maanden uit 24 maanden voorafgaand aan de tewerkstelling in Nederland op een afstand van meer dan 150 kilometer hemelsbreed van de grens van Nederland heeft gewoond. De salarisnormen in 2012 waren€ 26.605 belastbaar loon voor zogenoemde masters onder 30 jaar met een kwalificerende mastertitel’ en € 35.000 belastbaar loon voor de overige ingekomen werknemers. Vanaf deze bedragen werd je dus geacht de vereiste specifieke deskundigheid te bezitten.

In het geval dat de werknemer die op31 december 2011 de 30%-regeling nog niet langer dan 5 jaar had (of had kunnen hebben) moest wel aan de eisen van de nieuwe regelgeving van 2012 worden voldaan op het toetsmoment. Dit toetsmoment was na 5 jaar gerekend vanaf het moment dat aan de werknemer de 30%-regeling was toegekend (of toegekend had kunnen worden). Omdat in de nieuwe 2012 30%-regeling de salarisnormen lager lagen dan onder de 2001 30%-regeling was het vooral het nieuwe 150 km vereiste dat de 30%-werknemers die uit dat gebied kwamen hun 30%-regeling na 5 jaar deed kwijtraken. Dit gebeurde dan ook daadwerkelijk voor die 30%-werknemers die inkwamen vanuit het 150 km gebied naarNederland tussen 2007 en 2012. Dit terwijl ze bij afgifte van de beschikking onder de 2001 30%-regeling verwachtten dat voor hen de looptijd 10 jaar zou zijn omdat toen de 150 km eis nog niet bestond. Ook al werd bij de afgegeven beschikking vermeld dat dit was onder de voorwaarde van nieuwe wet- en regelgeving kwam dit de rechtszekerheid niet ten goede.

In de praktijk kwam het erop neer dat bijna alle 30%-houders aan wie de regeling voor 10 jaar was toegekend (of toegekend had kunnen worden), de regeling ook daadwerkelijk voor die 10 jaar konden toepassen met uitzondering van de 30%-werknemers die inkwamen in een periode tussen de0 en 5 jaar voordat de nieuwe 30%-regeling van kracht was. Voor die laatste groep gold dan een maximale termijn van 5 jaar (dus niet 8 jaar). De8 jaarstermijn gold alleen voor de 30%-werknemers die op of na 1 januari 2012 inkwamen naar Nederland. Overigens had de 5 jaarstermijn te maken met het feit dat er onder de 2001 30%-regeling een tussentijds toetsmoment bestond na 60 maanden. Met ingang van het zesde jaar van de looptijd kon de Belastingdienst de werkgever namelijk verzoeken aannemelijk te maken dat de werknemer nog steeds behoorde te worden aangemerkt als ingekomen werknemer met de vereiste specifieke deskundigheid (en dus de 30%-regeling kon voortzetten).

In de praktijk gebeurde dit eigenlijk niet of nauwelijks dat de Belastingdienst dit verzocht aannemelijk te maken. En bij de nieuwe 2012 30%-regeling gold dus voor iedereen die de regeling op 1 januari 2012 al 5 jaar had onder het overgangsrecht dat die werknemers zekerheid hadden dat voor hen de maximale looptijd van10 jaar zou blijven gelden. In de nieuwe 2012 30%-regeling is het toetsmoment van 60 maanden overigens vervangen door een permanente toets hetgeen betekent dat de 30%-werknemer permanent aan de salarisnormen dient te voldoen. Dit kan lastig zijn indien het salaris minder wordt door parttime werken of een sabbatical of als de salarisnorm bij 30 jaar omhoog gaat voor een 30%-werknemer die gewend was als jonge master aan de lagere salarisnorm te voldoen.

3. In 2019 en daarna?
Op basis van de cijfermatige interpretatie van de structurele besparing van € 284 miljoen vanaf 2019 lijkt het erop dat op 1 januari iedereen die de regeling op dat moment 5 jaar heeft (of had kunnen hebben) de 30%-regeling verliest. Ná1 januari 2019 verliezen de 30%-werknemers dan hun regeling na 5 jaar looptijd. Dus werknemers die de regeling vóór 2014 toegekend hebben gekregen (of toegekend hadden kunnen hebben) verliezen de 30%-regeling op 1 januari 2019 en hebben dan langer dan 5 jaar de 30%-regeling gehad. De werknemers die de 30%-regeling met een ingangsdatum van of ná 1 januari 2014 hadden (of hadden kunnen hebben) verliezen de 30%-regeling 5 jaar na die datum.

Op basis van het eerdere overgangsrecht in de 2012 30%-regeling zou je verwachten dat in principe net als bij de overgang van de 2001 naar de 2012 30%-regeling alle bestaande 30%-houders gespaard zouden worden. De enige 30%-houders die toen niet gespaard werden waren de werknemers die inkwamen uit het 150 km gebied tussen 2007 en 2012. Die 150 kilometer maatregel was een anti-misbruik maatregel. Bij de parlementaire behandeling (Memorie van Antwoord) in 2011 is opgemerkt dat ‘de grens van 150 kilometer is gekozen omdat aangenomen wordt dat een werknemer bij een afstand van minder dan 150 kilometer van de Nederlandse landsgrenzen slechts beperkt extraterritoriale kosten zal hebben, en een forfaitaire kostenvergoeding voor dergelijke kosten tot de hoogte van de 30%-regeling in deze gevallen te ruim is.’ Bij de nieuwe 2019 30%-regelgeving is in het Regeerakkoord slechts opgenomen dat de maximale duur wordt aangepast van 8 jaar naar 5 jaar en dat betreft geen anti-misbruik bepaling maar is een besparingsmaatregel. Een logische conclusie zou dan ook zijn dat de 8 jaarstermijn voor 30%-werknemers die de regeling al hebben (of hadden kunnen hebben) vóór 1 januari 2019, dat voor hun de maximale looptijd van 8 jaar gerespecteerd blijft.

In dat geval zou echter in 2019 niet de beoogde besparing van € 284 miljoen worden behaald. Sterker nog, in dat geval zou in 2019 geen enkele besparing worden gehaald maar slechts vanaf 2024. En dit staat natuurlijk haaks op wat is afgesproken in het Regeerakkoord. Een tussenvorm zou kunnen zijn dat net als in het overgangsrecht bij de overgang naar de 2012 30%-regelgeving een splitsing komt waarbij die splitsing afhankelijk is van het aantal jaren dat de 30%-werknemer de regeling al heeft (of had kunnen hebben).

Destijds werden 30%-werknemers die de regeling al 5 jaar hadden (of hadden kunnen hebben) beschermd. Als er nu weer zo’n splitsing komt, dan worden dus de ingekomen werknemers die de regeling toegekend kregen (of hadden kunnen krijgen) vóór 1 januari 2014 beschermd. En zal de regeling aflopen na 5 jaar voor degene die de regeling kregen (of hadden kunnen krijgen) op of na 1 januari 2014. In dat geval zal er al direct een besparing volgen in 2019 die echter niet zo groot zal zijn zonder de genoemde splitsing en bij direct ingaan in 2019 voor alle bestaande 30%-houders die de regeling op dat moment 5 jaar heeft of had kunnen hebben. Het nadeel van zo’n splitsing blijft dat de rechtszekerheid geschaad wordt voor alle 30%-werknemers die de 30%-regeling hebben gekregen ná 1 januari 2014 en vóór 1 januari 2019 met een 30%-toekenningsbeschikking waarop de maximale looptijd van 8 jaar stond. Immers, pas op de 3e dinsdag van september 2018 wordt het Belastingplan 2019 officieel bekendgemaakt en doorgaans pas een paar maanden daarna aangenomen al dan niet met wijzigingen. Een veel te korte termijn tot 1 januari 2019 volgt dan voor degene die dan al direct op 1 januari 2019 de regeling zouden kunnen verliezen.

Dus blijft over omwille van de rechtszekerheid de regeling van 8 jaar na 5 jaar terug te brengen waarbij voor alle 30%-werknemers die de regeling vóór 2019 hadden of hadden kunnen hebben hun looptijd van maximaal 8 jaar gerespecteerd wordt. Zou Nederland in dat geval dan daadwerkelijk € 284 miljoen, zoals begroot in het Regeerakkoord, mislopen? Als we kijken wat er in het eerdergenoemde Evaluatierapport over de 30%-regeling (in opdracht van het Ministerie van Financiën uitgevoerd) staat over de gebruikers is dat ongeveer 80% van de gebruikers de regeling 5 jaar of minder gebruikt. Je bespaart dus wel3 van de 8 jaren maar dat is niet 3/8e (37.5%) maar ongeveer 20%. Als het budgettair beslag dan € 775 miljoen bedraagt dan is 20% gelijk aan € 155 miljoen. Nog steeds een groot bedrag maar al een stuk lager dan € 284 miljoen.

Daarnaast staat in hetzelfde Evaluatierapport ook te lezen dat ‘ondanks de behoorlijke mate van onzekerheid in de geschatte opbrengsten en kosten van de 30%-regeling, schatten wij in dat .. de opbrengsten zijn naar ons oordeel groterdan de kosten’. In deze vergelijking waarbijde opbrengsten groter werden geschat is dit echter vergeleken met een situatie waarbij de 30%-regeling helemaal niet meer zou bestaan terwijl we het nu zouden moeten vergelijken met een situatie waarbij de regeling verkort wordt van 8 jaar naar 5 jaar en dan per 1 januari 2019 en voor de dan lopende 30%-regelingen. In dat geval zullen er ook minder opbrengsten uit de vennootschapsbelasting zijn doordat sommige werkgevers ingekomen werknemers (die dan in 2019 en volgende jaren de regeling verliezen na5 jaar) moeten compenseren met een hoger bruto loon en hierdoor een lagere winst hebben. Tevens zullen er van die 20% aan 30%-werknemers die er na 5 jaar nog over zijn ook het merendeel vertrekken indien de werkgevers niet bereid zijn te compenseren met een hoger bruto loon. In dat geval zijn er helemaal geen belastinginkomsten meer van diegenen die Nederland verlaten en wordt de besparing ook kleiner. En mochten de 30%-werknemers die Nederland verlaten vervangen worden door nieuwe 30%-werknemers dan wordt slechts ‘de omloopsnelheid’ van 30%-werknemers hoger zonder dat er iets bespaard zal worden.

4. Conclusie
Op basis van het bovenstaande is de weergegeven ‘besparing’ van € 284 miljoen uit het Regeerakkoord slechts een theoretische besparing, immers volgens het Evaluatierapport zijn de opbrengsten groter dan de kosten (weliswaar in de vergelijking van wel en geen 30%-regeling en niet bij een korting van de regeling). Als er dan toch al een besparing zou zijn door 3 van de 8 jaren te korten dan is dat niet 3/8e van het theoretische besparingsbedrag maar slechts 20% van dat bedrag omdat slechts nog ongeveer 20% van de 30%-werknemers na 5 jaar nog in Nederland zijn. Verder zal dat besparingsbedrag nog verder omlaag worden gebracht als de 30%-werknemers Nederland na 5 jaar verlaten zonder vervanging van andere werknemers of na 5 jaar gecompenseerd moeten of zullen worden door hun werkgevers. Ook zal er sowieso geen besparing zijn indien de groep 30%-werknemers die na 5 jaar de regeling niet meer kan toepassen Nederland verlaat én wel wordt vervangen door nieuwe 30%-werknemers. Als we dan concluderen tot geen besparing of een zeer lage besparing dan valt ook de noodzaak weg om de 30%-regeling voor bestaande 30%-werknemers te korten die vóór 2019 de 30%-regeling hebben gekregen (of hadden kunnen krijgen). Voor een dergelijke lage besparing hoeft immers de rechtszekerheid niet op het spel te worden gezet. Aan die ene zin uit het Regeerakkoord ‘De looptijd van de 30%-regeling wordt verkort van 8 jaar naar 5 jaar.’ had een zin toegevoegd mogen worden als ‘De looptijd van 8 jaar zal gerespecteerd blijven voor ingekomen werknemers met een eerste dag van tewerkstelling vóór 1 januari 2019.

Publicatie: 'Over de Grens' 9e jaargang | 19 januari 2018 | nummer 1
Auteur: Henk Amorison, Partner bij Hillbrook Expatriate Tax Solutions (Henk@Hillbrook.nl)